Инфобиржа - вопросы и ответы по аудиту и законам.

Бухгалтерский учет кражи основных средств (их части)

После установления факта кражи основных средств и ее документального оформления рабочей инвентаризационной комиссии нужно решить еще одну задачу — установить фактические последствия кражи, то есть куда и как списывать похищенный объект или его часть.

Комиссией могут быть приняты следующие решения:

• списать похищенный объект основных средств;
• рекомендовать произвести ремонт (восстановление) части похищенного объекта основных средств;
• списать часть похищенного объекта основных средств и т. д.

В бухгалтерском учете объект основных средств списывается после кражи в случае несоответствия признания его активом. Следовательно, если похищен полностью объект основных средств (например, таксофон, телефонная кабина), то в этом случае его необходимо списать из состава активов. Для целей бухгалтерского учета украденные объекты основных средств не могут считаться активами предприятия, поскольку они предприятием больше не контролируются и в соответствии с п.33 П(С)БУ 7 их необходимо списать.

Также ликвидация объекта основных средств может быть как полной, так и частичной. В случае частичной ликвидации объекта основных средств его первоначальная (переоцененная) стоимость и износ уменьшаются соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидированной части объекта (п.35 П(С)БУ 7).

Если же похищен не объект основных средств, а его составляющие (кабель или люки), которые не являются отдельными объектами основных средств, то здесь при решении вопроса о частичном списании следует исходить из того, что украденные материальные ценности, вероятнее всего, будут заменены на новые, а сам объект основных средств не изменится, то есть его функциональное предназначение и экономические выгоды останутся прежними.

Как правило, заменить украденные материальные ценности с объекта основных средств все же выгоднее, чем списать сам объект основных средств. Следовательно, в бухгалтерском учете расходы по восстанов­лению объекта основных средств признаются расходами отчетного периода (субсчет 977 «Прочие расходы обычной деятельности»), поскольку они не улучшили объект основных средств, а только обеспечили поддержку его в рабочем состоянии.

Дай п.15 П(С)БУ 7 предписывает расходы, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включать в состав текущих расходов.

Следовательно, в этом случае частично списывать объект основных средств не следует.

Но если на дату баланса восстановление объекта основных средств не произведено, то в этой ситуации получается, что, несмотря на задокументированный факт кражи, предприятие не отразилотакую хозяйственную операцию в бухгалтерском учете, что приводит к нару­шению принципа осмотрительности, поскольку оценка поврежденного объекта основных средств оказывается завышенной. Особенно не рекомендуется оставлять такую ситуацию на конец года. Но оказывается не все так страшно, как может показаться на первый взгляд.

Ведь и для этой ситуации есть исключение, когда потери от мелкой кражи на объекте основных средств могут не найти отражения вфинансовой отчетности. Это допускается в том случае, когда стои­мость похищенного имущества руководством предприятия признана несущественной информацией. Согласно П(С)БУ 1 существенной информацией признается такая информация, отсутствие которой в финансовом отчете и примечаниях к нему может повлиять на решение его пользователей. Существенность отдельных хозяйственных операций и объектов учета определяется руководством предприятия в учетной политике предприятия, если иное не предусмотрено П(С)БУ.

Напомним, что для определения существенности отдельных объектов учета, которые относятся к активам, обязательствам и собственному капиталу предприятия, за ориентировочный порог существенности принимается величина в 5% от итога соответственно всех активов, всех обязательств и собственного капитала (п. б. Письма №04230-04108).

Однако может быть и другое решение вопроса, связанного с восстановлением похищенной части объекта основных средств. Если, к примеру, были украдены материальные ценности, существенно изношенные, тогда в этом случае предприятию лучше признать частичную ликвидацию объекта в связи с кражей, а на стоимость работ по вос­становлению объекта основных средств увеличить первоначальную стоимость объекта. Ведь, к примеру, срок эксплуатации отрезка линии связи с новым кабелем будет больше, чему похищенного, который был изношен на N-ное количество процентов. В этом случае также нужно пересматривать срок эксплуатации данного объекта и соответственно порядок начисления амортизации по нему.

В каких же случаях капитальные инвестиции нужно связывать с улучшениями объекта основных средств?

Это возможно втом случае, когда были проведены улучшения объекта основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приведшие к увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод, тогда их можно признать капитальными инвестициями. Если же в процессе восстановления объекта основных средств этого не произошло, то и считать замену похищенных частей объектов основных средств капитальным ремонтом не следует.

Как произвести (выделить) оценку похищенной части объекта основных средств, зная лишь текущую оценку такого объекта в целом? И по какой стоимости такую оценку произвести?

Выполнить эту процедуру бухгалтер сможет в том случае, когда по имеющимся данным учета можно достоверно определить первоначальную стоимость похищенной части объекта основных средств и сумму его износа. Такие данные могут содержаться в Инвентарной карточке учета основных средств (форма № 03-6) или технической документации.

При отражении в бухгалтерском учете потерь от кражи части объекта основных средств необходимо принимать во внимание, какой ход делу дадут правоохранительные органы, поскольку для учета важно показать источник списания потерь от кражи.

То есть в этом случае порядок бухгалтерского учета зависит от того, будет ли правоохранительными органами установлено виновное в краже лицо (лица). Для разных целей существуют различные методы оценки активов (имущества), в том числе и ущерба, причиненного в связи с такими активами. Для целей бухгалтерского учета П(С)БУ установлены свои методы оценки, а для целей определения взыскиваемого размера ущерба — свои.

Таким образом, прямое применение методики оценки причиненного кражей ущерба в соответствии с Порядком определения размера ущерба от хищений, недостачи, уничтожения (порчи), материальных ценностей, утвержденный Постановлением КМУ от 22.01.1996 г. № 116 (далее — Порядок № 116) в случае оценки потерь от кражи для целей бухгалтерского учета не подходит.

Вуказанном Порядке установлен механизм расчета размера ущерба для целей наказания виновных путем взыскания с них расчетной суммы, а если виновное лицо не установлено, то и взыскивать и определять по указанному Порядку нечего.

Следовательно, механизм, предусмотренный в Порядке № 116, хотя и базируется на балансовой стоимости основных средств, но ориентирован он на цели взыскания и не подходит для целей оценки ущерба и отражения достоверной величины такого ущерба в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Для целей бухгалтерского учета необходимо использовать методы оценки,установленные П(С)БУ, и для оценки основных средств следует руководствоваться, прежде всего, нормами П(С)БУ 7. Также необходимо обосновать выделение стоимости украденной части объекта основных средств из общей текущей стоимости такого объекта.

Нормы П(С)БУ 7 устанавливают несколько методов оценки объектов основных средств, из которых в рассматриваемом случае единственно применимым методом оценки украденной части объекта основных средств видится метод оценки по справедливой стоимости.

Чтобы его применить, нужно начать с обеспечения достоверности оценки самого объекта основных средств на дату баланса, которая предшествовала краже. Оценка данного объекта в бухгалтерском учете на такую дату баланса считается достоверной, если предприятие выполнило правила переоценки объектов основных средств, установленные П(С)БУ 7. Стоимость объекта основных средств на такую дату баланса можно считать условно справедливой1 и использовать в качестве базовой для дальнейших расчетов.

Далее следует выделить стоимость украденной части объекта основных средств из его балансовой стоимости, то есть распределить балансовую стоимость объекта между оставшейся и украденной частями на конец месяца, в котором произошла кража. Такое распределение можно сделать, используя любой обоснованный метод.

Например, предприятие для такого распределения решило использовать в качестве базы протяженностьлиниисвязив погонных метрах, из которых состоят объект основных средств и украденная его часть.

Но возможно применение и других методов, таких, к примеру, как метод, основанный на восстановительной стоимости части объекта основных средств, установленной взамен украденной. В этом случае можно сослаться на нормы П(С)БУ 19, в соответствии с которыми для прочих основных средств (к которым и относятся передаточные устройства) справедливой стоимостью считается их восстановительная стоимость (нынешняя стоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки.

Таким образом, предприятие может использовать в качестве базы для расчетов восстановительную стоимость украденной части объекта основных средств. Остается рассчитать соответствующую сумму износа. Здесь не избежать условностей, поскольку объект эксплуатируется длительный срок, в течение которого многократно менялись правила амортизации, следовательно, предельно точно рассчитать износ украденной части объекта не представляется возможным. Можно взять процент износа, соответствующий объекту основных средств, часть которого похищена.

Также можно порекомендовать еще один подход к решению проблемы оценки украденной части объекта основных средств — обратиться к профессиональным оценщикам. Такой шаг сопряжен с дополнительными расходами, но в этом случае можно будет с уверенностью использовать полученную оценку для целей бухгалтерского учета, тем более что такая оценка будет подтверждена заключением профессионального оценщика.

Еще раз подчеркнем, что указанный расчет производится для целей бухгалтерского учета и отражения в финансовой отчетности достоверной информации по списанию части объекта основных средств.

В случае неэффективности или нецелесообразности улучшения объектов основных средств, которые утратили свое первоначальное предназначение в результате кражи части имущества, руководителю предприятия нужно оформить такое решение соответствующими документами и частично списать первоначальную стоимость и стоимость износа ликвидированной части объекта.

Таким образом, однозначного ответа на вопрос с порядком списания украденных материальных ценно-стей, относящихся к объекту основных средств, нет. Решение должно принимать предприятие самостоятельно по собственному усмотрению с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов. Решая этот вопрос, нужно иметь документальное подтверждение достоверности определения ликвидируемой части объекта основных средств.

Если был похищен объект основных средств в процессе осуществления обычной деятельности, тогда его остаточную стоимость следует относить на расходы от прочей обычной деятельности предприятия. В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерс­кого учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций

предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украны от 30.11.1999 г. №291 (далее — Инструкция №291) остаточная стоимость отражается на субсчете 976 «Списание необоротных активов».

Возникает закономерный вопрос: почему дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов», а не 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»?

Отвечаем. Субсчет 947 предназначен для учета недостач денежных средств и других ценностей и потерь от порчи ценностей, выявленных в процессе заготовки, переработки, хранения и реализации, и относится к счетам, отражающим расходы операционной деятельности.

В нашем случае речь идет о похищении необоротных активов, которые правильнее относить к потерям от прочей обычной деятельности, поэтому их следует отражать на субсчете 976 (или 977), который применяется для учета расходов, связанных с прочей деятельностью.

В бухгалтерской литературе нередко предлагают недостачи и хищения по необоротным активам отражать по счету 99 «Чрезвычайные расходы». Естественно, поскольку такой подход не противоречит национальным стандартам, он тоже имеет право на жизнь.

Одновременно со списанием стоимости украденного объекта на субсчет 976 «Списание необоротных активов» нужно отразить его стоимость на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Этот субсчет дает возможность получить аналитическую информацию о недостаче до момента установления виновного лица.

Расходы по возмещению ущерба предприятия списываются на виновное лицо (субсчет 375 «Расчеты по возмещению причиненного ущерба»), а если оно не установлено или в возмещении ущерба предприятию отказано судом, то расходы относятся на убытки предприятия. Размер убытков, подлежащих взысканию с виновного лица, исчисляется в соответствии с Порядком № 116. Не исключено, что судом может быть вынесено решение по частичному возмещению ущерба предприятию.

Также необходимо помнить, что в бухгалтерском учете начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств (п.29 П(С)БУ 7).

Теперь о годовой финансовой отчетности, а точнее о порядке заполнения раздела X «Примечаний к годовым финансовым отчетам», который предусматривает отражение недостач и потерь от порчи ценностей, но каких?

Нормативные документы и разъяснения Минфина не дают ответа на вопрос о том, какие именно виды недостач и порчи ценностей следует отражать в данном разделе. Поэтому каждое предприятие вольно решать этот вопрос по своему усмотрению.

По мнению автора, в разделе X формы № 5 должны отражаться недостачи и порча ценностей, относящиеся именно к операционной деятельности, то есть те, которые отражаются на одноименном субсчете 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Инструкцией №291 предусмотрено, что на субсчете 947 ведется учет недостач денежных средств и других ценностей и потерь от порчи ценностей, выявленных в процессе заготовки, переработки, хранения и реализации.

Соответственно по строке 960 раздела X формы № 5 предприятие отражает суммы выявленных (списанных) за год недостач и потерь от операционной деятельности. Данные для заполнения этой строки — это обороты по дебету и кредиту субсчета 947.

Построке 970 раздела X формы № 5 отражается признанная задолженность виновными лицами в отчетном году. По мнению автора, это должны быть суммы, отраженные в корреспонденции счетов: дебет 375 — кредит 947 за отчетный год. Обратите внимание на то, что в дебет субсчета 375 могут быть отнесены суммы, которые в несколько раз превышают прямые убытки предприятия, но надо полагать, что эти суммы не найдут отражения в форме №5.

Построке 980 отражается сумма недостач и потерь, окончательное решение относительно виновников по которым на конец года не принято (забалансовый счет 072). Надо полагать, что поданной строке предприятие такжедолжно отражать не сальдо по забалансовому счету 072, а суммы выявленных в течение года недостач и порчи ценностей,

по которым не установлены виновники и по которым непринято окончательное решение. Данные в этой строке — это разница между строками 960 и 970.

Что собственник (собственники) извлечет для себя изданных раздела X формы № 5?

Выходит, что исходя из данных раздела X формы № 5 собственник поймет, сколько недостач и потерь выявляется в процессе производства, какая часть из этих потерь компенсируется виновными, а какая относится на убытки деятельности.

А вот что касается прочей обычной деятельности, связанной с потерей необоротных активов, то, по мнениюавтора, эти данные не должны отражаться в разделе X формы № 5.

Логично было бы включить информацию о хищении основных средств в справочную информацию по разделу II формы № 5 «Основные средства», но Минфин Украины этого не сделал.

Как видно из изложенной выше информации, при хищении основных средств не всегда можно достоверно определить сумму такой недостачи, да и не всегда она находит отражение на счетах бухгалтерского учета.